תיחומו וגידורו של קו הגבול בין תכנון המס הלגיטימי ללא לגיטימי

במאמר זה נציג את ההבחנה בין עסקה מלאכותית לבדויה, ובין תכנון המס הלגיטימי לבין הניסיון להשתמטות ממס בחוסר תום לב.

מהותה של עסקה

סעיף 86 מבהיר את מהותה של עסקה פלונית במטרה להפחתת המס אשר יחשב כעסקה מלאכותית וכבדויה אשר הימנעות מהמס או הפחתתו נעשו שלא בדרך נאותה.

עקרון הנאותות הוא על הן בתחום המיסוי והן בתחום החשבונאי.

כיום בחיי היום יום המעשים אשר אנו כאזרחים, וגם כמייצגים, נתקלים לא אחת באותן עסקאות לא נאותות אשר עלינו לעקב אחריהן מקרוב ולוודא שאכן לא עומד מאחורי על העסקה מעשים לא נאותים ולא לגיטימיים אשר כל מטרתם הינה הפחתת המס באופן לא חוקי.

הסווה של עסקה אשר אינה מציגה עסקה אמיתית יכולה להיות כעסקה בדויה. כפי בפסק דין פרומדיקו[1] אשר בו מציין השופט אנגלרד את אופן העסקה כעסקה שאין בה ממשיות נעשית למראית עין והצדדים לא מעוניינים לקיימה לפי השתקפותה החיצונית ולפיכך יש בביצועה להפר את הנורמות הפליליות בתחום הפיסיקלי.

עלינו כאזרחים שומרי חוק, ובפרט כמייצגים, למלא את חובתנו הלאומית והמוסרית כלפי הרשות השלטונית, כאשר אנו פעלנו ובדקנו ווידאנו ככל העולה על ידינו שאין בעסקה הסוואה של עסקה בדויה שאין בה ממשיות, וזוהי אולי אחת מחובותיו של המייצג, הוא אינו אמור לפעול כחוקר של הרשות, אין לו את אותם הכלים המצויים בידי חוקר מע”מ או חוקר מס הכנסה, אבל באם עולה על לבו חשש ולו הקטן ביותר שאכן מדובר במשהו שאינו חוקי בעליל עליו להתריע זאת בפני הלקוח ויתרה מכך גם להתפטר מייצוגו.

המבחנים והכלים אשר נראה בהם כעסקה מלאכותית

ישנם מספר מבחנים שהועלו במשך השנים וגובשו בפסיקות.

• מבחן הדפוסים המקובלים
  יש לבחון האם העסקה אל אף תקפותה מבחינה משפטית, כלומר, העסקה אשר נראית בעלית כעסקה לכל דבר אשר בה יש חוזה וחשבונית מס – (1) יש לזכות את המטרה הכלכלית של העסקה, (2) לזהות את הדפוסים המקובלים בפעילות הכלכלית של אותו נישום, (3) האם יש סטייה מהדפוסים המקובלים בהתנהגותם של אותם בני אדם שביצעו את העסקה. עניין זה כל בפס”ד עמ”ה – א.ב. נ’ פקיד שומה ת”א.
• מבחן מטרת העסקה
  יש לבחון האם יש כלשהו בעסקה מלבד הפטור ממס, המבחן הינו מה התועלת ומה היתרון מבחינת עסקו של הנישום, דבר שעלה בפס”ד מפי בע”מ נ’ פשמ”ג[2], אשר בו מציין כבוד השופט כי הקריטריון הנכון לקביעת המלאכותיות היא בתשובה לשאלה, האם יש תוכן כלשהו בעסקה מלבד הפטור המיוחל ממס-הכנסה.

אנו כמייצגים נתקלים לא אחת בתופעה אשר בה נעשית עסקה אשר למראית עין אינה נראית לך כעסקה מלאכותית ולאחר שהנך מנסה לתהות על קנקנה של העסקה אתה שומע שעסקה זו באה רק לצורך הפחתת המס ואין בה שום דבר אחר מלבד כך, ובאם חששך מקינן בך שאכן מדובר כל עליך לפעול ככל שאתה יכול למנוע את מתן חוות דעתך. או להניא את הלקוח מלפעול בדרך שכל מטרתה הינה הפחתת המס, דבר אשר עלול להוביל אותך מהקו הלגיטימי, וכמייצג אשר האחריות הרובצת עליך כיום הולכת ונעשית יותר מורכבת כשל המורכבות של הפעולות שהולכות ונעשות יותר ויותר מתוחכמות, לפעול בכל דרך כאשר מתגלה לך תופעה שכזו.

פסק דין מפי בע”מ הביא לכך את תיקון סעיף 86 אשר נותן בידי הרשות להתעלם מעסקה שאחת ממטרותיה הינו הפחתת המס.

• מבחן המטרה המסחרית
  מבחן זה גובש בפס”ד אולפני הסרטה –ע”א 11/74 פשמ”ג נ’ אולפני הסרטה – יש לבחון את המונח טעם מסחרי. המבחן הוא מה התועלת שמקנה לו הנואם בעסקה זו מטרה אשר אינה מסחרית או כלכלית – יכולה להתפרש כעסקה מלאכותית –

על כן, גם במבחן הזה נוכל להיעזר כאשר אנו בודקים את העסקה האם מדובר בעסקה כלכלית רווחית עסקית או במטרה שבאה רק לצורך הפחתה של המס אשר נראה בה כעסקה בדויה או מלאכותית אשר יכולה לעבור לקו האנטי לגיטימי וחוקי.

• מבחן המטרה היסודית בעסקה
  מבחן זה גובש יותר בפס”ד ת.מ.פ מפעלים בע”מ נ’ פש’ חיפה[3], שהמטרה המסחרית צריכה להיות ממשית ולא “עלה תאנה”. כאשר מטרת העסק היא חסכון במס היא פסולה. ואם מטרתה היסודית היא כלכלית היא תוכשר.

אלו כלים שיש לנו לבחון אותם כמייצגים ולנסות ככל אשר עולה על ידנו, לאסוף נתונים לכל אותה עסקה אשר נחשדת בעניינו כבדויה ולנסות לנתח אותה ככל האפשר וזאת בשל האחריות המוטלת עלינו כמייצגים להיקלע אליהם וזה עולה לא בפס”ד אחד אשר בו עולה השאלות מה אחריותו של המייצג במקרה דנן, מה וכיצד הוא אמור לפעול.

המבחן האובייקטיבי או הסובייקטיבי

כעיקרון הפסיקה מיישמת את המבחן הסובייקטיבי, אם כי סעיף 86 נגזר גם מעקרון תום הלב, הנבדק בצורה אובייקטיבית, נישום שיתן נימוקים וטעמים כלכליים ועסקיים טובים יוכל להיחלץ מסעיף 86 ראה פס”ד ע”א 390/80 תעש’ מור נ’ מנהל מס שבח.

המבחן הסובייקטיבי גורס שיש לבדוק את קיום מבחן מטרת העסקה על פי מטרותיו של הנישום, בעוד שהמבחן האובייקטיבי גורס שיש לבחון זאת עפ”י מאדם הסביר בנסיבות הקונקרטיות.

האבחנה בין הימנעות ממס להשתמטות ממס

השופט ויתקין[4] היה מכנה את תחומו של תכנון המס והסמכויות של הרשויות להתערב בחוזה של הצדדים כהימנעות ממס. ואילו מהרגע שהצדדים עברו עבירות פליליות שלא במסגרת החוק הוא נהג לכנות זאת השתמטות או התחמקות ממס. זהו גבול דק שעובר באבחנה אשר בהליכה נכונה על הגבול תוביל אותך לתכנון מס בתחום האזרחי, סטייה ממנו יכולה להוביל אותך את התחום הפלילי אשר השתמטות בעיקרה כוללת הסתרת מידע, עובדות ומסמכים, השמדת מסמכים, בעוד שהימנעות היא בגדר תכנון מס בו הנישום חותר להפחית את נטל המס אך הוא נותן גילוי נאות ומידע מספק לרשויות המס לכל הקשור לביצוע של העסקה כפי שציינתי לעיל את המבחנים להכשרתה של העסקה.

קיימות מספר גישות באבחנה הין השתמטות (א) עמדתו של פרופסור דוד גליקסברג בספרו גבולות תכנון המס – אשר לטענתו יש לחזור לגישה הקלאסית אשר טוענת כי הימנעות מוגדר מה שאינו פלילי מכוח השינוי ומה שאינו בגדר עבירה פלילית הרי הוא הימנעות ממס.

גישה אחרת של עו”ד גיורא עמיר בספרו עבירות מס – שיש להשתמש במונח השתמטות ולא התחמקות כי השתמטות הינה פעולה שיש בה כוונה שיטתית מאורגנת וממושכת אשר מקנה לה את העבירה הפלילית, העוסק בהימנעות אינו מסתיר דבר אלא מכוון את האירועים או את הפעולות באופן פעיל, וכאשר מתרחשים האירועים הוא מציג אותם בגלוי על כן השתמטות ממס ידועה ככזה, בעורמה, בזיוף, שינוי עובדות ביודעין מתוך מגמה להשיג את המטרה הלא חוקית, רק גילוי מלא ונכון בדבר אופי העסקה לפקיד השומה יכול להוביל אותי מהקו האנטי חוקי לקו החוקי.

תיקון 147 לפקודת מס הכנסה

בעקבות תיקון 147 לפקודה- 2005 – אשר בה חלה על הנישום חובת הגילוי והדיווח וזאת בשל תכנוני מס העלולים להיות תכנוני מס אגרסיביים יש לנישום לציינם ועל הנישום לציין את אותם פרטים ועובדות המקרה וכן את תכנון המס שבו הוא נקט.

במאמרו של יחזקאל פלומין[5], דא עקא שדבר זה עלול לגרום לפקיד השומה לא להפעיל קביעה חד משמעית אשר היסודות והבסיס שלה הם חד משמעיים אלא הוא מפעיל את שיקול דעתו ובכך נוצרת נורמה חדשנית ולכן שיקול דעתו של פקיד השומה אשר גורמת לו לראות בעסק מלכותיות הוא אינו יכול להיות מרכיב של עבירה פלילית

כמו כן, עצם זאת שלא דיווח על העסקה אינו יכול להיות או לשמש כעסקה שיש מאחוריה עבירה פלילית.

גם בנושא זה עלינו כמייצגים בעקבות תיקון 147 לפקודה אשר גם בו ישנה אחריות של המייצגים לנהוג באופן הראוי והנכון כפי שמצופה מאיתנו, ישנה חובת דיווח – אך ישנה לקונה בתיקון כי כאשר קיים אדם המתכנן של העסקה וזה לאו דווקא אותו הנישום האחריות הפלילית כמעט לא מוטלת עליו. בעסקאות בעולמנו הגלובלי והטכנולוגי החדשני אשר מגלם בתוכו עסקאות מורכבות ותכנוני מס מאוד מורכבים והאזרח הקטן אינו מודע תמיד למורכבות של תכנוני המס – על כן בשל העריכה וההגשה של הדו”חות הכספיים אשר בהם מציינים את אותם תכנוני המס ואשר אתה כמייצג חותם עליהם הרי אחריותך איננה נופלת משל הנישום, כאשר אתה היית בראש התכנום והאיש שעמד מאחורי על תכנון המס אשר צריך לתת לו גילוי נאות, וכל גילוי שאינו נאות עלול להוביל את תכנון המס לקו הלא לגיטימי לקו של השתמטות ממס ולא הימנעות ממס.

לסיכום

התיקון 147 לכאורה הדיר את היועצים מלהיכנס תחת הרשת של העבירות הפליליות, גם לא מטיל עליהם את חובת הגילוי – אלא המחוקק הטיל זאת על הנושים שלכאורה נרשם כמתכנן למרות שהוא בעצם בורג קטן בכל מערכת התכנון המס.

אך התיקון טומן בחובו גילוי מידע רחב ככל האפשר על העסקה, וכאשר גילוי המידע אינו נאות ומסתתרות עסקאות אשר כל מטרתן הפחתת המס בלבד, אין בהן שום עסקאות ממשיות הרי יכולה להביא את הנושים ואת המייצג במסגרת אחריותו לתחום הפלילי.

[1] פסד/ פרומדיקו, ע”מ 55/96

[2] עא’ 265/07 מפי נ’ פשמ”ג

[3] ע”א 83/81 ת.מ.ם מפעלים בע”מ נ’ פ”ש חיפה

[4] א’ ויתקין ו-א’ נאמן – דיני מיסים מהדורה רביעית

[5] י. פלומין – על תפיסת עולם תכנון המס.