סוגיה חשבונאית בינלאומית – IFTS16
בתחילת 2016 פורסם תקן חשבונאות בינלאומי חדש בנוגע לחכירות אשר בדו”חות הכספים של החוכר לא ניתן ביטוי לחכירת התפעלויות שאליהן נכנס. לכן הרבה חברות ליסינג למיניהן יוצרות מספר סוגיות חשבונאיות שהתקינה הבינלאומית נדרשה לתת עליהן את הדעת. לפני כניסת התקן חלק משמעותי מהמינוף של חברות מסוימות לא קיבל ביטוי במאזן, מצב המכונה מימון חוץ מאזני, מאזן לא שיקף את תמונת המינוף באופן מלא
חידוש עיקרי שמביא התקן החדש הוא רישום החכירה התפעולית במאזן של החוכר כבר ביום הכניסה להסכם החכירה.
חכירה נרשמת כנכס ומולו התחייבות בגובה היוון דמי החכירה לתקופה הבלתי ניתנת לביטול הריבית הגלום בחכירה.
כלומר, חכירה תפעולית (נכס פיזי) נשוא החכירה ממשיך להיות רשום במלאי המאזן המחכיר, בעוד החוכר רושם כנכס את זכות השימוש באותו נכס. זכות השימוש תטופל כנכס בספרי החוכר בהתאם לשיטת העלות המופחתת והיא תופחת לדו”ח רווח והפסד (הוצאות פחת) באופן כללי התקן החדש אינו משנה את הטיפול החשבונאי הקיים לגבי מחכור, למעט שינויים בהיקף מצומצם. יחד עם זאת לצורך מענה על ביקורת כאמור לעיל, התקן דורש מהמחכיר לספק גילויים נרחבים לצורך שיפור המידע המדווח על חשיפת המחכיר לסיכון.
התקן ייושם עבור תקופת שנתיות המתחילות ב-1 בינואר 2009 או לאחריו. אימוץ מוקדם של התקן מותר רק אם הישות מיישמת במקביל את 15 FRS ו- הכנסות מחוזים עם לקחת במועד האימוץ המוקדם של תקן החכירות או לפניו.
חכירה מימונית
המחכיר ישתמש בשיעור ריבית הגלום בחכירה כדי למדוד את ההשקעה נטו בחכירה, במקרה של חכירת משנה, יום שיעור הריבית הגלום בחכירת משנה אינו ניתן לקבוע, מחכיר בינתיים רשאי להשתמש בשיעור ההיוון המשמש לחכירה ראשונית, כדי למדוד את השקעה נטו בחכירת המשנה.
עליות ישירות ראשוניות, מלבד אלה המתהוות על ידי מחכירים, שהם יצרנים או סוחרים, נכללות במידה לראשונה של השקעה נטו בחכירה ומקטינות את סכום הכנסה המוכרת על פני תקופת החכירה. שיעור ריבית הגלום בחכירה מוגדר באופן כזה שהעלויות הישירות הראשוניות נכללות באופן אוטומטי בהשקעה נטו בחכירה.
חכירה תפעולית
מחכיר יכיר בתשלומי חכירה ומחכירות תפעוליות כהכנסה על בסיס קו ישר או על בסיס שיטתי אחר
המחכיר יישם בסיס שיטתי אחר אם אותו בסיס מייצג בצורה טובה יותר את התבנית שבה מתמעטת הטבה מהשימוש בנכס. בבסיס יש להכיר בהוצ’ בעלות, כולל פחת, המתהוות בהפקת הכנסה מחכירה. מחכיר יוסיף עלויות ישירות ראשוניות שהתהוו בהשגת חכירה תפעולית בספרים של נכס הבסיס, ויכיר בעלויות אלה כתוצרי תקופת החכירה לפי אותו בסיס כמו הכנסה מהחכירה.
הצגה
בדו”ח על המצב הכספי או בגילוי נפרד בביאורים
חוכר יציג נכסי זכות שימוש בנפרד מנכסים אחרים, והתחייבויות חכירה בנפרד מהתחייבויות אחרות. אם לחוכר לא מציג נכסי זכות שימוש והתחייבויות חכירה בנפרד בדו”ח על מצב החוכר.
יציג את נכסי זכות השימוש באותו סעיף שבו מוצגים נכסי הבסיס המתאימים לו היו בבעלות החוכר.
ייתן גילוי לסעיפים הנפרדים בדו”ח על המצב הכספי, כוללים נכסי זכות שימוש והתחייבויות חכירה.
בדו”ח על רווח או הפסד ורווח כולל אחר
חוכר יציג את הוצאות הריבית בגין התחייבויות החכירה בנפרד מהוצאות הפחתה בגין נכס זכות שימוש.
הצגה בדו”ח על תזרימי מזומנים
החוכר יסייג את תזרימי המזומנים בגין חכירות באופן הבא
תשלומים במזומן בגין חלק הקרן של התחייבות החכירה וסווגו במסגרת פעילות מימון.
תשלומים במזומן בגין חלק הריבית על התחייבויות בגין חכירה יסווגו בהתאם למדיניות החשבונאית של החברה, כפעילות שוטפת או כפעילות מימון.
חכירות שסווגו בעבר כחכירות תפעוליות בהתאם ל-IAS17 החוכר
יכיר במועד היישום לראשונה בהתחייבות חכירה אשר תימדד לפי ערך נוכחי של תשלומי החכירה הנותרים, מהוונים בשיעור הריבית תוספתו של החוכר במועד היישום לראשונה.
יכיר במועד היישום לראשונה בנכס זכות שימוש יובהר, לגבי כל חכירה בנפרד, למדד, למדוד את נכס זכות השימוש באחת משתי הדרכים הבאות:
לפי ערכו בספרים כאילו התקן יושם מאז מועד תחילת החכירה, אולם תוך שימוש בשיעור הריבית התוספתית של החוכר במועד היישום לראשונה, או
בסכום השווה להתחייבות החכירה, מותאם בגין סך תשלומי החכירה מראש ו/או לשלם המתייחסים לאותה חכירה, אשר הוכח בדו”ח על המצב הכספי רגע לפני מועד היישום לראשונה.
ימדוד את נכס זכות השימוש בשווי הוגן במועד היישום לראשונה בגין חכירות שטופלו בעבר כחכירות תפעוליות בהתאם ל-17IAS ואשר יטופלו כנדל”ן לפי שווי הוגן החל ממועד היישום לראשונה.
החוכר יטפל בנכס זכות השימוש ובהתחייבות החכירה הנובעים מחכירות אלו לפי 40IAS ולפי 16IFRS ממועד היישום לראשונה.
הבדלים עיקריים בין 16IFRS לבין 17IAS
נושא 17ASD 16IFRS
הגדרת חכירה הסכם לפיו המחכיר מעביר לחוכר בתמורה לתשלום או להסדרת תשלומים את זכות השימוש בנכס לתקופת זמן מוסכמת חוזה הינו, או מכיל חכירה אם הוא מעניק לחוכר את הזכות לשלוט בשימוש בנכס המזוכה לתקופת זמן עבור קבלת התמורה
תקופת החכירה תקופה שאינה ניתנת לביטול, שלגביה החוכר סיכם חוזית על חכירת הנכס ביחד עם תקופות נוספות כלשהן שלגביהן קיימת לחוכר אופציה להמשיך את חכירת הנכס, בתשלום נוסף ו/או ללא תשלום נוסף, כאשר במועד ההתקשרות בחכירה וודאי באופן סביר שהחוכר יממש את האופציה. תקופה שאינה ניתנת לביטול, שלגביה לחוכר קיימת זכות להשתמש בנכס בסיס.
1. תקופות המכוסות על ידי אופציה להאריך את החכירה אם יודיע באופן בסיר שהוא יממש את האופציה.
2. תקופות המכוסות על ידי אופציה לבטל את החכירה אם יודיע באופן סביר שהחוכר לא יממש את האופציה
מודל חשבונאי סווג חכירה מבוסס על המידה שבה הסיכונים והתשואות הנלווים לבעלות בנכס החכור הינם אצל החוכר או המחכיר.
– הכרה – נכס כנגד התשובות בגין חכירה מוכר רק בגין חכירה מימונית.
– לא קיימים פטורים או הקלות כלשהם בגין חכירות.
– תשלומי חכירה מימונית הצמודים למדד המחירים לצרכן – לא קיימת הוכחה ספציפית. אך בפרקטיקה הפרשי הצמדה מטופלים בדומה לשינויים בהתחייבות פיננסית נזקפים לרווח או הפסד
אין הבחנה בין סוגי חכירות נכס בדין זכות שימוש והתחייבות חכירה יוכרו בכין כל החכירות. חוכר רשאי לבחור, כהקלה פרקטית לא ליישם את התקן בגין חכירה שבה תקופת החכירה אינה עולה על שנה וכן בגין חכירות שבהן נכס הבסיס הינו עם שווי נמוך (בתחילת חייו)
הערכה מחדש של התחייבויות החכירה נדרשת במקרים מסוימים תשלומי חכירה הצמודים למדד המחירים לצרכן – הפרשי הצמדה נזקפים כנגד נכס זכות השימוש
מכירה וחכירה בחזרה קיימת הבחנה בטיפול בהתאם לסווג החכירה בחזרה כמימונית או כתפעולית כדי שעברת הנכס תהיה “מכירה” לעניין מכירה וחכירה בחזרה עליה לעמוד בדרישות 15IFRS הכנסות מחוזים עם לקוחות לעניין קיומה של מחויבות ביצוע מקוימת כאשר שליטה בנכס או השירות עברה ללקוח
חכירת משנה לא קיימות הוראות ספציפיות מחכיר בחכירה משנה וסווג את חכירה המשנה בהתייחס לנכס זכות השימוש הנובע מהחכירה הראשית ולא בהתייחס לנכס הבסיס בחכירה הראשית.
חריג – אם החכירה הראשית היא חכירה לזמן קצר שבגינה החוכר בחר ליישם את הקלת הכרה ומדידה, חכירת המשנה תסווג כחכירה תפעולית
חומר זה נועד למסירת מידע כללי בלבד, אין לראות בחומר המתפרסם זה ייעול או חוות דעת כלשהיא, לפני נקיטת צעדים כלשהם אנו ממליצים על קבלת ייעוץ מקצועי.